VADELİ MEVDUAT HESAPLARINDA DEĞERLEME

 
67 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’nin 7. bölümünün son paragrafında yer alan  “vadeli mevduat hesapları ile ilgili olarak değerleme gününe kadar tahakkuk eden faiz tutarlarının da repo ve ters repo işlemlerinden olduğu gibi ticari kazancın elde edilmesiyle ilgili yukarıda belirtilen kanun hükümleri çerçevesinde elde edenler tarafından gelir olarak dikkate alınacağı”na ilişkin düzenleme ve bu düzenleme dolayısıyla tahakkuk ettirilen geçici vergiye ilişkin olarak yürütmenin durdurulması gerektiği.
 
İstemin Özeti: 06.02.2000 günlü ve 23956 Sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 67 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’nin “Repo, Ters Repo İşlemlerinde ve Vadeli Mevduat Hesaplarında Değerleme” başlıklı 7. bölümün son paragrafında yer alan “Vadeli Mevduat hesapları ile ilgili olarak değerleme gününe kadar tahakkuk eden faiz tutarları da repo ve ters repo işlemlerinde olduğu gibi ticari kazancın elde edilmesi ile ilgili yukarıda belirtilen kanun hükümleri çerçevesinde edenler tarafından gelir olarak dikkate alınacaktır” şeklindeki düzenlemenin iptali ve bu düzenleme dolayısıyla 2000/4. ayına ilişkin olarak ihtirazi kayıtla beyan edilen matrah üzerinden tahakkuk eden geçici verginin kaldırılması istemiyle açılan dava sonuçlanıncaya kadar yürütmenin durdurulması isteminden ibarettir.
 
Karar: 2577 Sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 27. maddesinin 2. fıkrasında, Danıştay veya İdari Mahkemelerin, idari işlemin uygulanması halinde telafisi güç veya imkansız zararların doğması ve idari işlemin açıkça hukuka aykırı olması şartlarının birlikte gerçekleşmesi durumunda gerekçe göstererek yürütmenin durdurulmasına karar verebilecekleri belirtilmiştir.
 
67 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’nin dava konusu edilen bölümü, davacı şirketin hukukunu doğrudan etkileyen yeni hükümler getirmesi nedeniyle idari dava konusu teşkil edebileceğinden, aksi yöndeki savunma yerinde görülmemiştir.
 
06.02.2000 günlü ve 23956 Sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 67 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’nin “Repo, Ters Repo İşlemlerinde ve Vadeli Mevduat Hesaplarında Değerleme” başlıklı 7. bölümün son paragrafında yer alan “vadeli mevduat hesapları ile ilgili olarak değerleme gününe kadar tahakkuk eden faiz tutarları da repo ve ters repo işlemlerinde olduğu gibi ticari kazancın elde edilmesi ile ilgili yukarıda belirtilen  kanun hükümleri çerçevesinde elde edenler tarafından gelir olarak dikkate alınacaktır” şeklindeki düzenlenmenin iptali ve bu düzenleme dolayısıyla 1999/4. ayına ilişkin olarak ihtirazi kayıtla beyan edilen matrah üzerinden tahakkuk eden geçici verginin kaldırılması istemiyle dava açılmıştır.
 
TC Anayasa’nın 73. maddesinde “Vergi, resim, harç ve benzeri yükümlülükler kanunla konulur, değiştirilir veya kaldırılır” hükmüne yer verilmiştir.
 
67 Seri, No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin 7. bölümünde vadeli mevduat hesaplarında değerleme gününe kadar tahakkuk eden faiz tutarlarının Gelir Vergisi Kanunu’nun 38 ve 39. maddeleri ile Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 13.maddeleri çerçevesinde gelir olarak dikkate alınacağı belirtilmiştir. 5422 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 13. maddesinde kurumlar vergisinin birinci maddede yazılı mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safi kurum kazancı üzerinden hesaplanacağı, safi kurum kazancının tespitinde Gelir Vergisi Kanunu’nun ticari kazanç hakkındaki hükümlerinin uygulanacağı  öngörülmüştür. Gelir Vergisi Kanunu’nun 38.maddesinde ise, bilanço esasına göre ticari kazancın, teşebbüsteki öz sermayenin hesap dönemi sonunda ve başındaki değerler arasındaki müspet fark olduğu ve ticari kazancın bu yolla tespiti sırasında Vergi Usul Kanunu’nun değerlemeye ait hükümleri ile Gelir Vergisi Kanunu’nun 40 ve 41. maddeleri hükümlerine uyulacağı belirtilmiştir. Vergi sistemimizde dönemsellik ilkesi geçerli olup, elde etme kavramı ise gelir unsurlarına göre farklı esaslara bağlanmıştır.
 
Gelir elde edilmesinde tahakkuk, hukuki tasarruf, ekonomik ve ticari tasarruf söz konusudur. Tahakkuk, gelirin mahiyet ve tutar itibarıyla kesinleşmesi, yani geliri doğuran işlemin eksiksiz tekemmül etmesi olup, hukuki tasarruf ise tahakkuk etmiş gelir üzerinden talepte bulunma hakkının doğmasıdır. Bazı gelir unsurlarında elde etmenin tahakkuk, hukuki, ekonomik ve fiili tasarruf aşamalarından sonra gerçekleşeceği kabul edilmekle birlikte ticari kazancın elde edilmesinde tahakkuk esası benimsenerek, gelirin mahiyet ve tutar itibarıyla kesinlik kazanması aranmıştır.
 
Ticari kazancın tespitinde önemli bir başka husus ise dönemsellik ilkesidir. Gelir Vergisi Kanunu’nun 38 ve 39. maddeleri Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 13. maddesinde kazancın hesap dönemleri itibarıyla tespit edileceği belirtilmiştir. Hesap dönemi ise takvim yılıdır.
 
Vadeli mevduat hesaplarında elde edilen faiz gelirlerine de bu ilke açısından bakıldığında, dönem sonunda vadesi dolmamış mevduat hesaplarında bu şartların yerine geldiğini ve yıl sonuna kadar işlenmiş faizin gelir yazılması gerektiğini söylemek mümkün değildir. Faiz gelirini oluşturacak vadeli mevduat işlemi henüz tamamlanmamıştır. Vadeli mevduat sahibi vade dolmadan parasını çekmek istediğinde ana para ile birlikte, banka vadesiz mevduata faiz uyguluyorsa bu kadar bir faiz geliri elde etmektedir. Anlaşıldığı gibi faiz gelirinin mahiyet ve tutar olarak kesinleşmesi, yani tahakkuk yıl sonunda gerçekleşmemekte, ancak vadenin dolmasıyla bu mümkün olmaktadır.
 
Bu açıdan bakıldığında 67 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’nin iptali istene bölümdeki düzenlemeye dayanarak gösterilen Gelir Vergisi Kanunu’nun 38 ve 39. maddeleri ile Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 13. maddesi, bu maddelere konu ilkeler nedeniyle vadesi dolmamış faiz gelirinin değerleme günü esas alınarak gelir kaydına olanak vermemektedir. Diğer yandan söz konusu düzenlemeye ilişkin olarak gerek Vergi Usul Kanunu’nda gerekse Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunun’da Maliye Bakanlığı’na düzenleme yapma yetkisi veren herhangi bir maddede bulunmamaktadır. Vergilerin kanunla konulup, değiştirileceği veya kaldırılacağı yolundaki Anayasa hükmü de bu şekilde bertaraf edilmiş olacaktır.
 
Konuya menkul kıymetlerin değerlemesine ilişkin Vergi Usul Kanunu’nun 279. maddesi yönünden bakacak olursak menkul kıymetin tanımı Sermaye Piyasası Kanunu’nun 3/b maddesinde yapılmıştır. Buna göre ortaklık ve alacaklılık sağlayan, belli bir meblağı temsil eden, yatırım aracı olarak kullanılan, dönemsel gelir getiren, misli nitelikte, seri halde çıkarılan, ibareleri aynı olan ve şartları kurulca belirlenen kıymetli evrak, menkul kıymettir. Sermaye Piyasası Kurulunun V ve 2 Seri No.lu Tebliğ’lerinde Sermaye Piyasası Kanunu’nu uygulanmasında menkul kıymet kabul edilen evrak türleri sayılmıştır. Vadeli mevduatın menkul kıymet niteliği taşımadığı açık olup, 193 Sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 75. maddesinin 7 No.lu bendinde mevduat faizlerinin (Bankalara, bankerlere, tasarruf  sandıklarına, tevdiat kabul eden diğer müesseselere yatırılan vadeli, vadesiz paralara ödenen faizler ile bunlar dışında kalan kişi ve kuruluşlardan devamlı olarak para toplama işi ile uğraşanların her ne şekil ve ad altında olursa olsun toplanan paralara sağladıkları gelirler ve menfaatler de faizi sayılır) menkul sermaye iradı olarak vergilendirilecekleri hükme bağlanmıştır. Bu durumda menkul kıymet niteliği taşımayan vadeli mevduatın menkul kıymetlere ilgili düzenlemeden esinlenerek değerlemeye tabi tutulması söz konusu edilemez. Vadeli mevduattan elde edilen faiz gelirinin vadesi dolmadan değerleme gününde gelir kaydedilebilmesi için yasal bir düzenleme yapılması gerekli olup, mevcut yasal düzenlemeler buna imkan tanımamaktadır.
 
Davalı idarece, vadeli mevduat faizinin bu hesapların açıldığı bankalarca dönem sonlarına tahakkuk ettirilerek gider yazılmasının bu faiz gelirini elde edenler açısından da gelir yazılmasına dayanak oluşturacağı iddiasında bulunulduğu, ancak bankaların Vergi Usul Kanunu’nun 285. maddesindeki hüküm uyarınca söz konusu borçları değerleyerek hesaplanan faizleri gider yazdıkları hususu bir kenara bırakılmaktadır. Oysa faiz gelirini elde edecek olanların yıl sonunda bunu gelir yazacaklarına dair herhangi bir düzenleme bulunmamaktadır. Vergi Usul Kanunu’nun 281. maddesinde alacakların mukayyet değerle değerlendirilmesi söz konusudur. Mukayyet değer, bir iktisadi kıymetin muhasebe kayıtlarında gösterilen hesap değeri olup, mevduat hesaplarının değerleme gününde mukayyet değeri olan hesabın açıldığı tarihte yatırılan tutarla değerlemesi gerekir. Eğer mevduat faizleri üzerinden dönem sonu itibarıyla bir değerleme yapılması gereği kanun koyucu tarafından kabul edilmiş olsaydı maddede bu husus açıkça belirtilirdi.
 
67 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’nin iptali istenilen bölümdeki düzenlemenin uygulanması durumunda karşılaşılacak en büyük güçlük mevduat faizlerinde istihkak sahibinin gelir vergisine mahsuben yapılan stopajın mahsubunun nasıl gerçekleşeceğidir. Faiz gelirinin elde edilebilmesi için vadeli mevduat hesabının vadesinin dolması gerektiğinden ve faiz ödemesi sırasında stopaj yapıldığından, ilgililer Tebliğ hükümleri uyarınca dönem sonu itibarıyla vadeli mevduat hesaplarıyla ilgili değerleme yapmaları halinde, vade sonunda kesilecek vergilerin mahsubunu yapamayacaklardır. Zira 193 Sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 121 ve 5422 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 44. maddesinde “kesilen” vergilerin mahsubuna olanak tanımıştır. Bu durumda ilgililer stopaj mahsubu yapmaksızın vergi ödeyeceklerdir. Uygulamanın haksızlığı bu şeklide de ortaya çıkmış olmaktadır.
 
67 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’nin dava konusu edilen bölümü ile getirilen düzenlemenin yasal bir dayanağının bulunmaması, gelirin elde dilmesi ve değerlemeye ilişkin mevcut düzenlemelere aykırı nitelik taşıması nedeniyle yürütmenin durdurulması için Kanun’da öngörülen iki koşulunda gerçekleştiği sonucuna varılmıştır.
 
Bu nedenle, dava konusu 67 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’nin 7. Bölümünün son paragrafında yer alan “vadeli mevduat hesapları ile ilgili olarak değerleme gününe kadar tahakkuk eden faiz tutarlarının da repo ve ters repo işlemlerinde olduğu gibi ticari kazancın elde edilmesiyle ilgili yukarıda belirtilen kanun hükümleri çerçevesinde elde edenler tarafından gelir olarak dikkate alınacağına ilişkin düzenleme ve bu düzenleme dolayısıyla tahakkuk ettirilen geçici vergiye ilişkin olarak yürütmenin durdurulmasına oybirliğiyle karar verildi