DEVRE TATİL BEDELİNİN KDV’YE TABİ OLDUĞU

 
Peşin veya 12, 24 ve 36 aylık dönemler halinde tüketicilerden (müşterilerden) devre tatil sözleşmesi uyarınca tahsil edilen devre tatil bedelinin 3065 Sayılı Yasa’nın 10/a ve 20. maddeleri hükümleri uyarınca tahsil edilen dönemler itibariyle beyan edilmesi gerektiğinden, hesaplanan matrah farkı üzerinden salınan cezalı katma değer vergisini terkin edilmesinde yasal isabet görülmemiştir.
 
İstemin Özeti: Turizm işletmeciliği ve devre tatil pazarlama ve organizasyon işiyle uğraşan yükümlü şirketin 1995 yılı işletmelerin incelenmesiyle bir kısım teslim ve hizmet bedelinin kayıt ve beyan dışı bırakıldığı ve ortaklara borç para vermek suretiyle sağlanan finansman hizmeti dolayısıyla katma değer vergisi hesaplanmadığının saptanması nedeniyle, beyannamelerde gösterilen devreden katma değer vergisine ilişkin hatalar da düzeltilerek beyannamelerin yeniden düzenlenmesi sonucunda Şubat-Aralık dönemleri için kusur ve ağır kusur cezalı katma değer vergisi salınmıştır. Vergi Mahkemesi kararıyla; 818 Sayılı Borçlar Kanunu’nun 19. maddesinde sözleşme serbestisi ilkesinin düzenlendiği, 743 Sayılı Türk Medeni Kanunu’nun “Ayni Haklar” başlığını taşıyan 4. kitabında yer alan 618. maddesinde, bir şeye malik olan kimsenin, o şeyde kanun dairesinde dilediği gibi tasarruf etmek hakkını haiz olduğunun 619. maddesinde de bir şeye malik olan kimsenin, o şeyin bütün mütemmim cüzlerine de malik olacağının açıklandığı, aynı Yasa’nın 748. maddesinde sükna hakkının bir evde oturmak yahut onun bir kısmını işgal etmek hakkı olduğu, bu hakkın ahare temlik edilemeyeceği, Kanun’da aksi yazılı olmadıkça infia hakkına dair olan hükümlerin sükna hakkında da cari olacağının belirtildiği, 751. maddesinde düzenlenen üst hakkının ise malike bir edim yüklediği, malikin üçüncü kişiye gayri menkulünün altında veya üstünde yapı yapmak veya mevcut bir yapıyı muhafaza etmek yetkisini veren bir irtifak hakkı kurabileceği, aksi kararlaştırılmış olmadıkça bu hakkının başkasına devredilebileceği ve mirasçılarına geçeceğinin hükme bağlandığı, gayri menkul satış akdinde bir ayni hak söz konusu olması nedeniyle tapu siciline kaydı gerektiği, yukarıda açıklanan sükna ve üst hakkının da tapuya tescilinin şart olduğu, oysa yükümlü şirket ile müşterileri arasında yapılan sözleşmelerin belirtilen koşulları taşımadığı, herhangi gayri menkulden yararlanacağının sabit olmadığı, yalnızca devre tatilden yararlanılacak devrenin müşteri talebi doğrultusunda belirlenerek, uygun bağımsız bölümünden yararlanacağı ya da alternatif devreler önerileceği, ayrıca yasal düzenlemelere paralel olarak ileride satışı yapılması öngörülmekle birlikte koşulların tarafların iradelerine bırakıldığı, 100 yıllık devre tatil sözleşmelerine göre gayri menkullerin mülkiyetinin müşterilere intikal ettirilmediği, yükümlü şirket uhdesinde kaydı, bağımsız bölümlerin belirli sürelerle karşı tarafın kullanımına sunulduğu, bunu karşılığında kira bedeli alındığı, devre tatil sahiplerinin ise, devre tatil bedeli ile bakım onarım vb. giderleri üstlenildiği, kullanım hakkı sahibinin malikin bilgisi dışında hakkını başkasına devredemediği, yapıda bir değişiklik yapamadığı, kullanım hakkının mirasçılara geçmesi sırasında sözleşme şartı öngörüldüğü, mülkiyetin nakli taahhüdünün bulunmadığı, bu haliyle devre tatil sözleşmelerinin hak satışını ifade etmediği, esas itibariyle kira sözleşmesi olması karşısında avans olarak alınan bedellerle ileri yıllara ait bedellerinin, hasılata dahil edilmesi suretiyle matrah farkı hesaplanmayacağı, üç şirket nezdinde yapılan aramada ele geçirilen belgelerin birlikte incelenmesi nedeniyle devre tatil sahiplerince ödenen aidatlara ilişkin firma bazında ayırt edilmeden tamamının yükümlü şirket geliri olarak değerlendirilmesinin eksik ve hatalı incelemeye dayandığı, uyuşmazlık dönemlerinde ortak verilen borç paraların, finansman hizmeti olarak değerlendirilemeyeceği, finansman hizmeti sağlandığı yolunda somut ve yeterli tespitler yapılamadığı, bu durumda yükümlü şirket adına yapılan cezalı tarhiyatta yasal isabet görülmediği gerekçesiyle, kusur ve ağır kusur cezalı katma değer vergisini terkin etmiştir. Vergi dairesi tarafından, inceleme raporuna dayanılarak yapılan cezalı tarhiyatta yasal isabetsizlik bulunmadığı ileri sürülerek kararın bozulması istenilmektedir.
 
Karar: 3065 Sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun1/1. maddesinde ticari, sınai, zirai faaliyette ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin vergiye tabi olduğu hükme bağlandıktan sonra, 2. Ve 3. bendinde katma değer vergisinin konusunu teşkil eden işlemler sayılmış, 2. Maddesinde ise teslim, bir mal üzerindeki tasarruf hakkının malik veya onun adına hareket edenlere devredilmesi olarak tanımlanmıştır. Yine, aynı Yasa’nın 10/a maddesinde mal teslimi ve hizmet ifası hallerinde vergiyi doğuran olayın malın teslimi veya hizmetin yapılması olduğu belirtilmiş, 20. maddesinde de, teslim ve hizmet işlemlerinden matrahın bu işlemlerin karşılığını teşkil eden bedel olduğu, bedel deyiminin, malı teslim alan veya kendisine hizmet yapılan veyahut bunlar adına hareket edenlerden bu işlemler karşılığında her ne suretle olursa olsun alınan veya bunlarca borçlanılan para, mal veya diğer suretlerde sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaat, hizmet ve değerler toplamını ifade edeceği kuralına yer verilmiştir.
 
Katma değer vergisi uygulanması yönünden bir teslim veya hizmetin katma değer vergisine tabi olması için, mal teslimi veya hizmet ifasının ticari, sınai, zirai faaliyet veya serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılmış olması gerekmektedir.
 
Ticari faaliyetin ana unsurunun devamlılık, amacının kazanç elde etmek olduğu bilinen bir gerçek olup, bu faaliyet çerçevesinde yapılan teslimlerle hizmet ifalarında katma değer vergisinin asıl yüklenicisi ise nihai tüketici konumunda hizmetten yararlanan kişi veya kuruluş olmaktadır.
 
Diğer taraftan, Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 2. maddesinde tanımı yapılan teslim, katma değer vergisi açısından vergiyi doğuran asıl unsur niteliğinde bulunmakla birlikte, verginin konusunu oluşturmaktadır. Anılan hüküm uyarınca bir mal üzerindeki tasarruf hakkının malik veya onun adına hareket edenlerce devri ile malın alıcı veya onun adına hareket edenlerin gösterdiği yere veya kişilere tevdii teslim hükmündedir. Kanun’da belirtilen anlamıyla bir teslimden söz edebilmek için teslim edilecek bir malın ve mal üzerindeki tasarruf hakkının devredilmesi koşullarının birlikte gerçekleşmesi gerekmektedir.
 
Dosyanın incelenmesinden, turizm işletmeciliği yapan yükümlü şirketin, maliki olduğu tesiste bulunan bağımsız bölümlerin kullanım hakkını müşteriler ile yaptığı 100 yıllık devre tatil sözleşmeleri ile devreler halinde müşterilerine bıraktığı, 100 yıllık kullanım bedelini peşin ya da 12, 24 ve 36 aylık bölümler halinde tahsil ederek “Alınan Avanslar Hesabına” kaydettiği, devre tatil dönemi sonunda tahsil edilen toplam bedelin devre tatil dönemine isabet eden kısmı için fatura düzenlemek suretiyle beyan ettiği kalan devre tatil bedelinin ise; “Alınan Avanslar Hesabı”nda kaldığının saptanması nedeniyle tahsil edilen toplam devre tatil bedeli üzerinden matrah farkı hesaplanarak cezalı tarhiyat yapıldığı anlaşılmıştır.
 
Katma değer vergisinin yansıtmalı bir vergi olması ve vergi yükünün nihai tüketici üzerinde kalması gibi özellikleri göz önünde bulundurduğunda, katma değer vergisine tabi olan işlemlerin esas itibariyle, mal teslimleri ve hizmet ifalarına ilişkin olması gerekmektedir. Bunun sonucu olarak da katma değer vergisinden söz edilebilmesi için teslim alan veya hizmetten faydalanan taraf, alıcı ya da müşteri konumunda bulunmalıdır.
 
Bu itibarla, yükümlü şirketin ticari faaliyetinin devre tatil organizasyon ve işletmeciliği olduğu dikkate alındığından ticari faaliyetin konusunu oluşturan devre tatil sözleşmelerinin ticari teslim niteliğinde olduğu sonucuna ulaşılmıştır. Kaldı ki, ticari faaliyetin konusunu oluşturan devre tatil, müşteriler tarafından 100 yıl kullanılmakla beraber, tatil bedelini katma değer vergisi ile birlikte peşin veya 12, 24 ve 36 aylık bölümler halinde asıl yüklenici olan tüketiciler tarafından ödenmiş olmasına rağmen, aracı durumda bulunan yükümlü şirketçe tahsil edilen katma değer vergisinin, 100 yıllık tüketim süreci içinde beyan edilmesi katma değer vergisinin tekniğine ve amacına da uygun düşmemektedir.
 
Bu durumda, peşin veya 12, 24 ve 36 aylık dönemler halinde tüketicilerden (müşterilerden) devre tatil sözleşmesi uyarınca tahsil edilen devre tatil bedelinin 3065 Sayılı Yasa’nın 10/a ve 20. maddeleri hükümleri uyarınca tahsil edilen dönemler itibariyle beyan edilmesi gerektiğinden, hesaplanan matrah farkı üzerinden salınan cezalı katma değer vergisini terkin eden vergi mahkemesi kararında yasal isabet görülmemiştir.
 
Açıklanan nedenlerle, temyiz isteminin kısmen kabulü ile Vergi Mahkemesi Kararının; devre tatil satış hasılatından kaynaklanan matrah farkı nedeniyle yapılan cezalı tarhiyata ilişkin hüküm fıkrasının bozulmasına, diğer kısımlara ilişkin hüküm fıkrasının onanmasına esasta oybirliği, gerekçede oyçokluğu ile karar verildi .